Właściciele nieruchomości komercyjnych od lat borykają się z niejasnościami dotyczącymi rozliczania podatkowego kosztów fit-out, czyli nakładów ponoszonych na dostosowanie powierzchni najmu do potrzeb najemcy. Chociaż temat ten nie jest nowy, przełom przyniosło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z września 2024 r., które wpłynęło na zmianę stanowiska organów podatkowych. W efekcie doszło do zmiany interpretacji w zakresie sposobu ujęcia podatkowego tych kosztów, zwłaszcza w przypadku tzw. wtórnego fit-outu.

Czym są prace fit-out i dlaczego ich charakter ma znaczenie?

Fit-out to szerokie pojęcie obejmujące działania adaptacyjne i aranżacyjne, takie jak budowa ścianek działowych, instalacji, przebudowa układu lokalu czy kompleksowe wykończenie wnętrz. Z perspektywy podatkowej istotne jest rozróżnienie między:

• Fit-outem pierwotnym, realizowanym przy oddaniu powierzchni do pierwszego najmu – traktowanym zazwyczaj jako koszt inwestycyjny (CAPEX),
• Fit-outem wtórnym, wykonywanym na potrzeby kolejnego najemcy – zwykle kwalifikowanym jako koszt operacyjny (OPEX), choć część wydatków może mieć również charakter inwestycyjny.

W sytuacji, gdy prace prowadzą do powstania nowego środka trwałego lub ulepszenia istniejącego, rozlicza się je poprzez odpisy amortyzacyjne – i ta praktyka nie budzi obecnie zastrzeżeń. Problem interpretacyjny dotyczy natomiast przypadków, w których wydatki nie zwiększają wartości budynku, lecz służą jedynie dostosowaniu przestrzeni do nowego najemcy.

Dotychczasowa praktyka: jednorazowe ujęcie w kosztach

NSA zmienia kierunek: koszty rozliczane proporcjonalnie do długości najmu

Nową linię interpretacyjną zainicjował wyrok NSA z 3 września 2024 r. (II FSK 1486/21), zgodnie z którym wtórny fit-out – o ile nie stanowi ulepszenia środka trwałego – powinien być rozliczany w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu. Stanowisko to zaczęło być sukcesywnie uwzględniane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) pod koniec 2024 i w 2025 roku.

W świetle nowego podejścia, możliwość rozliczenia kosztów w czasie zależy od spełnienia kilku warunków, m.in.:

• prace wykonywane są na rzecz kolejnego najemcy w celu dostosowania lokalu do jego indywidualnych potrzeb,
• nie dochodzi do powstania nowego środka trwałego ani ulepszenia istniejącego,
• prace są realizowane na podstawie zawartej już umowy najmu (tj. wykonanie prac nie jest warunkiem zawarcia umowy najmu)’
• efekty adaptacji tracą funkcjonalność po zakończeniu najmu (np. zostaną zlikwidowane lub nastąpi ponowna aranżacja lokalu) ,
• okres ekonomicznej użyteczności prac ograniczony jest do czasu obowiązywania umowy (zazwyczaj 5–10 lat).

Przykłady interpretacji zgodnych z nowym podejściem to m.in. interpretacje: 0114-KDIP2-1.4010.61.2025.2.DK z 2 kwietnia 2025 r. oraz 0111-KDIB1-1.4010.72.2025.1.MF z 4 marca 2025 r.

Możliwość jednorazowego rozliczenia nadal istnieje

Mimo zmiany linii interpretacyjnej, Dyrektor KIS w niektórych przypadkach wciąż dopuszcza jednorazowe rozliczenie kosztów fit-out. Dzieje się tak głównie wtedy, gdy podatnik odpowiednio przedstawi stan faktyczny – podkreślając np., że poniesienie kosztów było warunkiem zawarcia umowy najmu, a nie jej skutkiem. Przykładem mogą być interpretacje: 0114-KDIP2-1.4010.183.2025.2.KW z 21 maja 2025 r. oraz 0114-KDIP2-2.4010.428.2024.1.PK z 11 października 2024 r.

Wnioski: więcej możliwości, ale też więcej analizy

Orzeczenie NSA i reakcja organów podatkowych wyznaczyły nowy kierunek w zakresie podatkowego traktowania wtórnych prac adaptacyjnych. Przedsiębiorcy muszą obecnie dokładniej analizować warunki umów najmu i charakter wykonywanych prac. Proporcjonalne rozliczenie w czasie lepiej oddaje ekonomiczny sens ponoszonych nakładów i sprzyja długofalowemu planowaniu podatkowemu. Z drugiej strony, możliwość jednorazowego rozliczenia nadal może być korzystna – zwłaszcza w przypadku firm z wysokim dochodem, które chcą obniżyć podstawę opodatkowania w roku poniesienia kosztów.

Nowe podejście zwiększa transparentność, ale też wymaga precyzyjnego podejścia do dokumentowania i prezentowania faktów we wniosku o interpretację. Od szczegółów zależy, która forma rozliczenia będzie możliwa.